Кодификация доктрины экономической сущности в США

Д. Ларо,
судья Налогового суда США

Конгресс США законодательно разъяснил судебную доктрину экономической сущности. В статье рассматривается американский опыт применения этой доктрины и анализируется новый Закон, вступивший в силу 30 марта 2010 г. 

В мае 2009 г. Президент РФ Д.А. Медведев заявил, что бизнес должен проявлять высокую степень ответственности при выполнении обязанности по уплате налогов. Президент РФ напомнил, что уклонение от уплаты налогов лишает общество нужных ему налоговых поступлений, и рекомендовал соответствующим государственным органам эффективнее бороться со сделками, направленными на уклонение от уплаты налогов.

Перед Президентом и Конгрессом США также стоит проблема, связанная со сделками, направленными на уклонение от уплаты налогов. Одна из последних попыток ее решить была сделана при кодификации доктрины экономической сущности.

В Кодексе внутренних доходов США приведены подробные правила, описывающие порядок расчета налогооблагаемого дохода, в том числе суммы, сроки, источники и характер статей дохода, прибыли, убытков или вычетов. Эти правила позволяют налогоплательщикам и правительству в лице налоговых органов рассчитывать налогооблагаемый доход с достаточной степенью точности и предсказуемости¹. Обычно, используя эти правила, налогоплательщик может планировать свои сделки и определять их налоговые последствия в отношении федерального налога на доход.

В дополнение суды разработали несколько доктрин, которые можно использовать для отказа в налоговой выгоде по сделке, заключенной с целью уменьшения размеров налогообложения, несмотря на то, что сделка буквально может соответствовать требованиям конкретного положения налогового законодательства. Между этими судебными доктринами нет больших различий, поэтому суды, Служба внутренних доходов и налогоплательщики зачастую подгоняют метод их применения к имеющимся фактам, и, хотя доктрины играют важную роль в администрировании налоговой системы, может показаться, что они противоречат объективной, основанной на правилах системе налогообложения.

Применение судебной доктрины экономической сущности на практике

Доктрина экономической сущности – одна из судебных доктрин, используемых налоговыми органами и судами в США для предотвращения налоговых злоупотреблений. В целом эта доктрина запрещает предоставление налоговых льгот по сделкам, которые не приводят к значимому изменению экономического положения налогоплательщика, помимо уменьшения размеров уплачиваемого федерального налога на доход.

Так, доктрина экономической сущности была основным аргументом Службы внутренних доходов США при отказе налогоплательщику в предоставлении налоговых льгот в известном деле «ЭйСиЭм Партнершип против главы Службы внутренних доходов» (ACM Partnership v. Commissioner), рассмотренном Налоговым судом США².

Компания «ЭйСиЭм» была зарегистрирована в офшорной юрисдикции и создана для образования убытков, достаточных для зачета в счет значительного прироста капитала, который компания «Колгейт-Палмолив Ко.» (Colgate-Palmolive Co.) – клиент компании «Мерилл Линч» (Merrill Lynch) – отразила в отчетных документах как результат осуществления сделки с несвязанным лицом.

Тремя участниками «ЭйСиЭм» были «Колгейт», «Мерилл» (действовали через дочерние компании специального назначе-ния) и голландский банк «ЭйБиЭн» (ABN) (через отделение на Кюрасао).

Целью создания «ЭйСиЭм» было использование этой компании в качестве инструмента для условной сделки с рассрочкой платежа. В соответствии с планом компания «ЭйСиЭм» приобрела ценные бумаги на 205 млн долл. США и немедленно продала несвязанной стороне краткосрочные простые векселя стоимостью 175 млн долл. США в обмен на 140 млн долл. наличными и около 35 млн в форме векселей с погашением в рассрочку в течение шести лет.

В соответствии с налоговым законодательством, регулирующим продажи в рассрочку, вся полученная от продажи сумма (175 млн долл. США) должна была быть пропорционально восстановлена равными суммами в размере около 30 млн долл. США в течение шести налоговых лет. Сделка привела к большому приросту капитала партнерства за первый год. Однако поскольку банку «ЭйБиЭн» принадлежала доля «ЭйСиЭм» в размере 82,6%, большая часть прибыли не облагалась налогом ни в США, ни в какой-либо другой стране.

Через некоторое время «ЭйСиЭм» выкупила долю «ЭйБиЭн». В результате компании «Колгейт» стала принадлежать доля в партнерстве в размере 99%. Затем «ЭйСиЭм» продала полученные ранее векселя с погашением в рассрочку в течение шести лет. Продажа привела к большому убытку, который компания «Колгейт» использовала для зачета в счет значительного прироста капитала за год, не связанного с этой сделкой.

Служба внутренних доходов США запретила такой учет убытков, мотивируя это тем, что сделка не имела экономической сущности. По мнению службы, одновременные покупка и продажа ценных бумаг являлись всего лишь этапами единой сделки, направленной на создание убытка и уменьшение размеров налога для компании «Колгейт».

«Колгейт» подала иск в Налоговый суд США, утверждая, что у сделки была деловая цель и экономическая сущность.
Налоговый суд США постановил, что сделки, которые заметным образом не влияют на прибыль налогоплательщика, а только уменьшают налоги, лишены экономической сущности и не принимаются во внимание для целей налогообложения. После подробного анализа экономической структуры сделки суд пришел к выводу, что партнерство не могло обоснованно надеяться на получение прибыли до вычета налогов. Соответственно, налогоплательщику было отказано в предоставлении заявленных налоговых вычетов по сделке, так как сделка не повлекла иных значительных экономических последствий, помимо получения налоговой выгоды.

Суд описал доктрину экономической сущности следующим образом:  «В соответствии с налоговым законодательством необходимо, чтобы предполагаемые сделки имели экономическую сущность, отличную от экономической выгоды, достигаемой исключительно благодаря уменьшению размера налогов. Суды применяют доктрину экономической сущности и средства судебной защиты, если налогоплательщик стремится к получению налоговых льгот, не предусмотренных Конгрессом, посредством заключения сделок, которые не имеют иной экономической цели, помимо уменьшения размера налогов».

Заметим, что вместе с доктриной экономической сущности часто рассматривается еще одна судебная доктрина – доктрина деловой цели, которая предусматривает изучение субъективных мотивов налогоплательщика: задумывал ли налогоплательщик заключить сделку с какой-либо иной практической целью, не относящейся к уплате налогов. Принимая решение в таких случаях, некоторые суды для того, чтобы запретить применение налоговых льгот в отношении всей сделки, делили ее на две части: деятельность, цели которой не были связаны лишь с уплатой налогов, и деятельность, целью которой было исключительно уклонение от уплаты налогов.

Отсутствие единообразного судебного подхода

Единого метода применения судебной доктрины экономической сущности до недавнего времени не было. Одни суды применяли комплексный метод проверки, в соответствии с которым, чтобы сделка могла пройти проверку судом, налогоплательщик должен был доказать наличие как экономической сущности (объективный компонент), так и деловой цели (субъективный компонент) сделки. Другие суды использовали более узкий подход, при котором достаточно было доказать, что у сделки есть либо деловая цель, либо экономическая сущность. Существовал и третий подход, в соответствии с которым доктрины экономической сущности и деловой цели просто принимаются во внимание при определении практического экономического результата сделки, помимо получения налоговой выгоды.

Не было единого подхода и к определению типа неналоговой экономической выгоды налогоплательщика при исследовании экономической сущности сделки.  Некоторые суды отказывали в налоговых вычетах на том основании, что заявленная деловая выгода конкретной сделки не была достигнута. Другие суды отказывали в налоговых вычетах на том основании, что рассматриваемые сделки не имели потенциала с точки зрения получения прибыли. Встречались суды, которые применяли доктрину экономической сущности для запрета налоговых вычетов по сделкам, в которых налогоплательщик подвергался риску, если суд устанавливал, что экономические риски и вероятная прибыль были незначительны по сравнению с налоговой выгодой (вероятный размер прибыли налогоплательщика должен быть больше номинального).

Но были и суды, которые считали, что для применения доктрины экономической сущности необходимо объективно установить, имелась ли обоснованная возможность получения прибыли от заключения сделки, помимо получения налоговой выгоды. В случаях, когда устанавливалась разумная возможность получения прибыли, достаточным аргументом мог стать номинальный размер прибыли до вычета налогов в сравнении с ожидаемыми налоговыми выгодами.

Решение проблемы на законодательном уровне

Конгресс США принял законодательное определение судебной доктрины экономической сущности³. В Законе используется комплексная трактовка доктрины экономической сущности (Закон применяется к сделкам, заключенным после 30.03.2010).

Сделка имеет экономическую сущность, только если налогоплательщик:

• сможет доказать, что данная сделка, помимо уменьшения размеров федерального налога на прибыль, значимым образом меняет его экономическое положение;
• при заключении такой сделки руководствовался, помимо уменьшения размеров федерального налога на прибыль, значимой деловой целью.

Если налогоплательщик утверждает, что сделка имеет потенциал с точки зрения прибыльности, то применяется специ-альное правило закона. Потенциальная прибыль от сделки будет приниматься во внимание, только если текущий размер обоснованно ожидаемой прибыли от сделки до вычета налогов значителен по сравнению с размером ожидаемой чистой налоговой выгоды, которую налогоплательщик получит, если сделка признана действительной для целей налогообложения. Стоимость услуг и прочие расходы по сделке учитываются как расходы при определении прибыли до вычета налогов.

Один из наиболее значимых аспектов нового закона – это штраф за недоплату налога по сделке, не имеющей экономической сущности. Если в заявленных налоговых вычетах отказано из-за отсутствия в сделке экономической сущности, на налогоплательщика налагается штраф в размере 20% от недоплаченного налога, если сделка была отражена в его налоговой декларации. Штраф возрастает до 40%, если сделка, не имеющая экономической сущности, не отражена в декларации налогоплательщика.

Заключение

Несмотря на кодификацию доктрины экономической сущности, суд сохраняет за собой полномочия по объединению, разделению и иной переквалификации сделок. Целью нового закона было истолковать доктрину экономической сущности, а не лишить суды права ее применять. Новый закон всего лишь разъясняет, что доктрина экономической сущности – это метод комплексной проверки из двух частей, а также вводит штрафы для различных случаев применения доктрины.

При рассмотрении комплексных сделок налоговым органам часто необходимо определить, какие сделки законны, а какие осуществлялись исключительно с целью манипулирования налоговым законодательством и ухода от налогов. Доктрина экономической сущности предоставляет судам полезный инструмент для анализа таких сделок.

Используя экономический анализ, суды могут выявить сделки, которые не служат иной практической цели, помимо уменьшения размеров налогообложения, и не принять их во внимание для целей налогообложения. В этом смысле кодификация доктрины экономической сущности в США предоставляет судам возможность единообразного подхода к вынесению решений по таким делам.