Определение момента совершения преступления по статье 199.2 Уголовного кодекса РФ
Предмет спора
После принятия Пленумом Верховного Суда РФ Постановления «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» от 28.12.2006 № 64 (далее по тексту–Постановление №64) в публикациях, посвященных уголовно-правовой тематике, неожиданно остро встал вопрос о моменте совершения преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ «Сокрытие денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов».
Позиция Пленума Верховного Суда Российской Федерации
Пленум Верховного Суда РФ в абзаце 6 пункта 20 Постановления № 64 четко и недвусмысленно указал, что уголовная ответственность по статье 199.2 УК РФ может наступить после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога и (или) сбора (ст. 69 НК РФ).
Точка зрения оппонентов
Однако некоторые исследователи такое определение «точки отсчета» налогового преступления считают ошибочным.
Например, И.Н. Пастухов и П.С. Яни в статье «Сокрытие имущества налогоплательщика от принудительного взыскания: начало и окончание» [ сноска 1 ] отмечают, что проблема заключается в том, что, как правило, действия, заведомо препятствующие принудительному взысканию недоимки за счет имущества налогоплательщика, совершаются до наступления срока, указанного в абзаце 6 пункта 20 Постановления №64. В результате, как полагают авторы, трактовка Пленума, согласно которой состав сокрытия выполняется только после истечения срока требования, умертвит норму.
Анализ сложившейся коллизии
Заранее не предопределяя разрешения указанной коллизии, попытаемся оценить соответствующее разъяснение Верховного Суда РФ по статье 199.2 УК РФ в контексте ее системного толкования по линии уголовного и налогового законодательства.
Налоговые составы в Уголовном кодексе РФ представлены бланкетными нормами, отсылающими к законодательству о налогах и сборах. В связи с этим в Постановлении № 64 Верховный Суд РФ обоснованно опирается в своих выводах на положения НК РФ. Именно такая исследовательская методика привела к тезису о том, что уголовная ответственность по статье 199.2 УК РФ может наступить после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога и (или) сбора (ст. 69 НК РФ).
Объективную сторону уголовно наказуемого деяния применительно к статье199.2 УК РФ образует действие – сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.
Момент совершения данного преступления явным образом не указан, но анализ статьи позволяет заключить, что сокрытие активов должно быть сопряжено во времени с производством по взысканию недоимки. Во всяком случае криминальное сокрытие не может иметь места до начала взыскания недоимки. Иное толкование противоречило бы букве закона и приводило бы к произвольному расширению границ уголовной ответственности. И.Н. Пастухов и П.С. Яни в своей статье, говоря о том, что было бы неплохо наказывать за сокрытие имущества, имевшее место не только во время взыскания налога, но и до начала этой процедуры, по сути, подменяют законность целесообразностью. Мотивы, движущие желанием «оживить» норму статьи 199.2 УК РФ, вполне понятны, но должно ли это делаться вразрез с самой нормой? И не повлечет ли чрезмерно расширительное толкование этой статьи нарушения общих принципов уголовного права?
Следует отметить, что «взыскание недоимки» – не произвольный, а строго определенный правовой термин, содержание которого раскрывается в Налоговом кодексе РФ и судебной практике.
Согласно правовым позициям Конституционного Суда РФ (Определение от 27.12.2005 № 503-О) и Высшего Арбитражного Суда РФ (Постановление Президиума от 29.03.2005 № 13592/04) с момента выставления налогоплательщику требования об уплате налога начинается длительный процесс принудительного взыскания налога. На втором этапе налоговым органом применяются принудительные меры взыскания, предусмотренные статьями 46 и 47 НК РФ.
Отметим, в абзаце 6 пункта 20 Постановления № 64 Верховный Суд РФ фактически не внес ничего нового, а только зафиксировал момент начала взыскания налога применительно к составу преступления, предусмотренного статьей 199.2 УК РФ. Определение же временных параметров налоговой процедуры по принудительному исполнению налоговой обязанности было дано ранее в решениях Конституционного Суда и Высшего Арбитражного Суда на основе норм Налогового кодекса РФ. Верховный Суд РФ лишь конкретизировал имеющуюся правовую позицию в целях применения уголовного закона.
По этой причине критика в адрес положения абзаца 6 пункта 20 Постановления № 64, на наш взгляд, беспочвенна.
Можно допустить, что определенные сомнения могла вызвать привязка к сроку исполнения требования об уплате налога, а не к сроку его получения (абз. 3 п. 4 ст. 69 НК РФ). Для этого есть основания, так как умысел на сокрытие активов мог созреть именно в момент получения требования и реализоваться до момента, когда требование надлежало исполнить. Однако здесь позиция Верховного Суда РФ не заслуживает упрека, поскольку в абзаце 6 пункта 20 Постановления № 64 реализован принцип «все неустранимые сомнения толкуются в пользу провинившегося». Требование об уплате налога хотя и является началом взыскания, но представляет собой процедуру промежуточного характера, сочетающую в себе начала добровольности и принудительности.
В качестве альтернативы предложенному Верховным Судом РФ пониманию момента совершения преступления И.Н. Пастухов и П.С. Яни предлагают чрезвычайно широкий подход, подразумевающий, по сути, вменение состава в каждом случае, когда наличного имущества, в том числе денежных средств, налогоплательщика не хватает для исполнения требования об уплате налога в крупном размере. Иными словами, если налог в крупном размере не был уплачен, но имущества для его взыскания достаточно, содеянное надлежит квалифицировать по статьям 198 либо 199 УК РФ. Если же имущества для покрытия недоимки недостаточно, но когда-то в прошлом оно имелось у налогоплательщика и было реализовано, то есть сокрыто, действия виновного требуют дополнительной квалификации по статье 199.2 УК РФ.
Если руководствоваться таким правилом, субъекту уголовного преследования остается только возбуждать уголовные дела по статье 199.2 УК РФ по каждому случаю неуплаты налога в крупном размере при отсутствии имущества, достаточного для покрытия налоговой задолженности. Элемент же сокрытия будет зафиксирован, например, в виде отчуждения имущества на соответствующую сумму в любой период времени до истечения срока исполнения требования об уплате налога. Тем самым любая сделка, заключенная организацией либо индивидуальным предпринимателем, связанная с отчуждением активов, может быть представлена в уголовно-правовом контексте.
На наш взгляд, такое толкование недопустимо по следующим причинам.
Среди всех «налоговых» статей УК РФ статья 199.2– единственная, предусматривающая ответственность за преступление с формальным составом. Иные однообъектные составы (ст. 194, 198, 199, 199-1) сконструированы как материальные. Их составообразующим признаком является причинение вреда в виде непоступления платежей в бюджетную систему. В силу принципа однократности уголовной ответственности указанный признак (причинение вреда) не может «раствориться» в элементах состава статьи 199.2 УК РФ. Общественная опасность сокрытия имущества от налогообложения состоит в создании препятствий процессу взыскания налога и дополняет общественную опасность уклонения от уплаты налога. Привлечение к уголовной ответственности может осуществляться по совокупности преступлений, предусмотренных статьями 199.2 и 198 (199) УК РФ, однако эта совокупность исключает вменение в вину одних и тех же вредных последствий дважды и произвольную подмену одного состава другим.
Для такого вида общественно опасного деяния, как уклонение от уплаты налогов, предусмотрена специальная ответственность (ст. 198 и 199 УК РФ). Статья 199.2 УК РФ на самом деле имеет узкое применение дополнительно к статьям 198 и 199, подобно тому как процедуры взыскания налога дополняют обязанность по уплате налога. В связи с этим нельзя согласиться с утверждением, что «...обязанность не препятствовать принудительному взысканию следует из обязанности платить налоги... обязанность не препятствовать взысканию, как и обязанность платить, возникает до истечения не только срока требования, но и срока НК РФ. И обе эти обязанности нарушаются, если лицо распоряжается иным образом той частью своего имущества, из которой должны быть уплачены налоги» [ сноска 2 ] .
Такая логика приводит к тому, что собственник, в каждом случае распоряжающийся имуществом по своему усмотрению, рискует быть привлеченным к уголовной ответственности по статье 199.2 УК РФ, поскольку через три-четыре года к нему придет с проверкой налоговый инспектор и доначислит налоги, сумму которых налогоплательщик должен всегда «держать в уме», то есть уметь предсказывать. Потому что именно на эту сумму ему постоянно надо будет иметь товарный либо денежный запас, чтобы в будущем избежать нехватки имущества для исполнения налоговых требований.
Расширительное толкование статьи 199.2 УК РФ и непринятие позиции Пленума Верховного Суда РФ влекут существенное нарушение прав на ведение предпринимательской деятельности, прав на использование своего имущества и ряда других конституционно значимых ценностей.
Суммы налоговых претензий, как правило, окончательно устанавливаются в рамках судебного разбирательства, в связи с чем налогоплательщика нельзя держать в «подвешенном» состоянии, запрещая совершать сделки с принадлежащим ему имуществом, которое потенциально может когда-то пригодиться для уплаты налогов, размер которых в большинстве случаев есть величина переменная, окончательно устанавливаемая решением суда.
Нельзя отрицать, что у конкретного налогоплательщика может созреть умысел на распоряжение активами исключительно с целью избежать потенциально возможного и не имеющего места в действительности взыскания налога. Этот умысел может возникнуть до проведения налоговой проверки, во время ее проведения, а также вне всякой связи с налоговой проверкой. Однако подобные действия статьей 199.2 УК РФ не охватываются.
Защита интересов участников общественных отношений в таком случае осуществляется иными средствами, в том числе уголовно-правовыми. Так, авторы рассматриваемой статьи сами предлагают в подобных ситуациях прибегать к норме статьи 196 УК РФ «Преднамеренное банкротство». К этому можно добавить, что защита публичного интереса на стадиях налогового контроля может осуществляться с помощью налогово-правовых средств, без использования уголовной репрессии. Например, налоговый орган может до начала процедуры взыскания приостановить операции по счетам в банках (ст. 76 НК РФ) на основании одного только факта непредставления налоговой декларации. Не менее радикальную меру предлагает налоговому органу пункт 10 статьи 101 НК РФ, где речь идет об обеспечительных мерах в виде запрета на отчуждение имущества налогоплательщика.
Таким образом, законодательство предоставляет государству в лице налоговых органов широкие полномочия в рамках налоговых процедур. Усиление карательности по линии статьи 199.2 УК РФ вопреки буквальному смыслу ее положений может окончательно нарушить баланс публичных и частных интересов, учитывая, что за уклонение от уплаты налога установлена самостоятельная ответственность.
И.Н. Пастухов и П.С. Яни полагают, что если лицо совершает действия, направленные на создание неустранимых препятствий для принудительного взыскания недоимки, еще до истечения срока, указанного в требовании налоговых органов, это не становится препятствием для уголовной ответственности по статье199.2 УК РФ, которая, однако, может наступить лишь по истечении срока, установленного в требовании налоговых органов.
На наш взгляд, уголовно наказуемое сокрытие имущества может иметь место только по истечении срока исполнения требования, как постановил Верховный Суд РФ, а уголовная ответственность за это может наступить только при наличии постановления судебного пристава-исполнителя о прекращении исполнительного производства. Данный вывод следует из того, что ни при принятии решения в порядке статьи 46 НК РФ, ни при взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика (ст. 47 НК РФ) налоговый орган не может точно знать о достаточности такого имущества (денежных средств) для исполнения налоговой обязанности.
[ сноска 1 ] «Законность». 2007. №5. С. 19–23.
[ сноска 2 ] И.Н. Пастухов, П.С. Яни. Указ. соч. С. 21.
Ключевые слова: статья 199.2 УК РФ, преступление, уголовная ответственность, сокрытие имущества
