Проблема экономической оправданности затрат в российском и зарубежном налоговом законодательстве

О.А. Иконникова,
юрисконсульт аудиторской фирмы «Ремида Аудит»

Налоговый кодекс РФ не содержит определения экономически оправданных расходов, не устанавливает, кто должен определять эту оправданность и как ее можно подтвердить. Неопределенность формулировок приводит к тому, что у налоговых органов есть возможность предъявлять налогоплательщикам ничем не оправданные требования.

Происхождение и назначение категории экономической оправданности расходов в налоговом законодательстве России

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ одним из обязательных условий признания в налоговом учете расходов, уменьшающих базу налога на прибыль организаций, является их обоснованность.

Категория экономической оправданности затрат была введена в главу 25 Налогового кодекса РФ в связи с особенностями экономической модели, положенной в основу расчета налоговой базы налога на прибыль. Согласно этой модели налоговая база рассчитывается путем уменьшения валового дохода налогоплательщика на определенные виды и величину расходов, за счет которых воспроизводится, продолжается и развивается его экономическая деятельность. В связи с этим существенным признаком такой налоговой модели в ее «идеальном» состоянии служит презумпция необходимости изначальной экономической направленности (оправданности) расходов налогоплательщика, связанных с его производственной деятельностью. Все расходы, которые выпадают из сферы этой презумпции, налогоплательщик должен покрывать собственными средствами.

Таким образом, модель расчета базы налога на прибыль организаций должна:

• позволять налогоплательщику после налогообложения воспроизвести, продолжить и в дальнейшем развивать производственную деятельность;

• оказывать минимальное влияние на принимаемые налогоплательщиком предпринимательские решения (за исключением случаев, когда такая цель ставится законодателем сознательно для достижения определенного экономического или социального эффекта).

Из этих требований в основном и складывается принцип экономической нейтральности налога, вытекающий из конституционного принципа свободы экономической деятельности (п. 1 ст. 8 Конституции РФ).

Это лишь идеальная модель расчета налога — на практике существующий способ определения базы налога на прибыль пока не позволяет обеспечить все три параметра (воспроизводство, функционирование, развитие). Действовавшее ранее Постановление Правительства РФ от 05.08.92 № 552 «Об утверждении положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» с трудом позволяло обеспечить первый и часть второго параметра (воспроизводство и продолжение деятельности), практически полностью [ сноска 1 ] исключая из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходы на развитие (инвестиционные, инновационные расходы).

На данный момент можно сказать, что глава 25 НК РФ по сравнению с Постановлением № 552 сделала налог на прибыль более экономически нейтральным. Однако полностью обеспечить требование экономической нейтральности налога она все же не позволяет, так как практика оценки налоговыми органами экономической оправданности затрат такова, что в самых крайних формах приводит к нарушению конституционного принципа свободы экономической деятельности.

Проблемы применения критерия экономической оправданности расходов при исчислении базы налога на прибыль организаций

Главной проблемой предусмотренного в главе 25 НК РФ подхода к расчету налоговой базы является неопределенность, абстрактность и оценочный характер требований, предъявляемых к расходам, которые налогоплательщик принимает в уменьшение своих доходов.

Следствие этих недостатков, на наш взгляд, — полное несоответствие установленного главой 25 НК РФ порядка определения расходов и принципов налогового законодательства, установленных частью первой НК РФ, а также — в самых крайних проявлениях — нарушение принципа свободы экономической деятельности, установленного пунктом 1 статьи 8 Конституции РФ.

С учетом изложенного можно выделить следующие проблемы применения критерия экономической оправданности расходов.

1. Нарушение принципа определенности налогового законодательства (п. 6 ст. 3 НК РФ)

Согласно пункту 6 статьи 3 НК РФ «акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить».

Однако Налоговый кодекс РФ не содержит объяснения, что представляют собой экономически оправданные расходы, кто должен определять их оправданность и как ее можно подтвердить.

Неопределенность понятия «экономическая обоснованность расходов» приводит к тому, что неопределенным становится и один из важнейших показателей, участвующих в расчете налоговой базы, — величина расходов налогоплательщика. В конечном итоге это приводит к неопределенности всего порядка расчета налога.

2. Создание предпосылок к нарушению конституционного принципа свободы экономической деятельности (п. 1 ст. 8 Конституции РФ)

Неопределенность формулировок статьи 252 НК РФ приводит к тому, что у налоговых органов появляется возможность предъявлять к налогоплательщикам различные, практически ничем не ограниченные требования. В частности, расходы могут быть признаны неоправданными, если налогоплательщик имел возможность получить доход и без расходов, если он имел возможность провести аналогичные расходы по меньшей стоимости или если у других налогоплательщиков такие расходы меньше и т. д.

В самых крайних случаях возможны и другие конфликтные ситуации с налоговыми органами, напрямую связанные с не менее проблемной категорией «налоговая недобросовестность». Так, налоговые органы могут потребовать обоснование того, почему налогоплательщик работает именно с этим контрагентом, а не с другими, у которых аналогичные товары (работы, услуги) стоят дешевле, и т. п.

Однако эти и многие другие вопросы лежат в сфере исключительного усмотрения субъекта экономической деятельности, поэтому попытки налоговых органов дать им оценку фактически являются вмешательством в хозяйственную деятельность организаций. Подобные попытки безусловно должны быть ограничены законом.

3. Юридико-технические недостатки в формулировках норм статьи 252 НК РФ

Помимо изложенных выше общеправовых проблем можно выделить ряд частных вопросов, которые непосредственно связаны с порядком исчисления налога на прибыль организаций.

Соотношение критериев экономической оправданности расходов и связи расходов с деятельностью, направленной на получение дохода

Соотношение этих двух критериев вызывает множество споров из-за недостатков в конструкции нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ. Норма сформулирована таким образом, что не позволяет уяснить, какой же из этих двух критериев приоритетен, а также обязательно ли их одновременное соблюдение или достаточно хотя бы одного из них.

По нашему мнению (если отвлечься от принципиальной критики этих понятий), связь расхода с деятельностью, направленной на получение дохода, — это критерий, который должен применяться первым. После того как качественная связь расходов с экономической деятельностью налогоплательщика установлена, необходимо применять формальный критерий (документальная обоснованность) и критерий экономической оправданности (качественный и количественный аспект расхода).

При этом именно установление экономической оправданности расхода представляет собой наибольшую проблему, даже философскую, что признают и сами налоговые органы. Так, при попытке уяснить значение понятия «разумность», с помощью которого налоговые органы пытаются раскрыть понятие экономической оправданности, УМНС по Ханты-Мансийскому автономному округу — Юрге отмечает: «С позиций академического философского подхода к понятию “разумность” очевидно, что разум впадает в неизбежные противоречия: он приходит к противоречивым заключениям, которые в равной мере можно обосновать и которые в то же время могут исключать друг друга. В частности, можно объяснить и рациональность, и отсутствие рациональности при полете в командировку не в эконом, а в бизнес-классе и проживании в отеле класса “5 звезд”» [ сноска 2 ] .

Необходимость подтверждения экономической оправданности затрат в том случае, если они предусмотрены главой 25 НК РФ

Вопрос заключается в том, являются ли расходы, перечисленные в соответствующих статьях (252—269) главы 25 НК РФ, безусловно учитываемыми в целях налогообложения.

Законодатель, вводя перечни расходов, принимаемых для уменьшения налоговой базы, а также расходов, которые ее не уменьшают (ст. 270 НК РФ), намеревался установить тот минимум расходов, которые изначально, по своим сущностным характеристикам, признаются связанными с экономической деятельностью налогоплательщика. Очевидно, что подтверждение экономической оправданности таких затрат не требуется, так как она презюмируется.

Вместе с тем конструкция главы 25 НК РФ позволяет сделать вывод, что статья 252 НК РФ по отношению к другим нормам данной главы имеет общий, принципиальный характер. Поэтому даже в том случае, если расход прямо указан, соблюдение общих требований все-таки необходимо. Однако и это утверждение верно не во всех случаях.

Дело в том, что глава 25 НК РФ предусматривает виды расходов, которые по определению не соответствуют всем требованиям статьи 252 НК РФ (некоторые из них не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода). К таким расходам, например, относятся расходы на оплату труда работников — доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови (п. 20 ст. 255 НК РФ), отчисления на ведение уставной деятельности религиозных организаций — учредителей (подп. 39.1 п. 1 ст. 264 НК РФ) и т. д. В этом случае прямое включение таких расходов в состав уменьшающих налогооблагаемую прибыль обусловлено экономическими, социальными и иными факторами.

Состояние правоприменительной практики

К сожалению, существующая правоприменительная практика пока не сформулировала ответ на вопрос о том, какие же критерии и механизмы должны применяться для оценки экономической оправданности того или иного расхода налогоплательщика.

Так, в соответствии с пунктом 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729 [ сноска 3 ] , под экономически оправданными расходами понимаются «затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота». Таким образом, налоговые органы в своих разъяснениях о порядке применения норм статьи 252 НК РФ пытаются решить проблему абстрактности, неопределенности понятия «экономическая оправданность» введением дополнительных оценочных критериев (рациональность, разумность расходов), а также пытаясь применять подходы, свойственные отраслям частного права, но отнюдь не публичным отраслям (к которым относится и налоговое право), говоря о применении в качестве критерия «обычаев делового оборота».

Примечательно, что, пытаясь применять это понятие, налоговые органы оперируют дополнительными оценочными понятиями или же конструкциями гражданского права (обычаи делового оборота). Вместе с тем применение оценочных понятий допустимо именно (и только) в отраслях частного права, характеризующихся равенством и автономией воли сторон, где каждая сторона имеет равные возможности доказывания собственной оценки того или иного понятия. В публичном праве применение оценочных понятий крайне нежелательно, а когда это связано с финансовыми отношениями — просто недопустимо, поскольку одна из сторон в публичных правоотношениях обладает властными полномочиями и она неизбежно будет навязывать более слабой стороне свою трактовку оценочного понятия.

Что касается арбитражной практики, то следует отметить прежде всего ее неоднородность (иногда суды дают противоположные оценки тем или иным расходам) и фрагментарность (отсутствует единый подход к квалификации расходов, а разрешение споров по отдельным видам расходов проблему не решает).

Положительная тенденция проявляется в том, что арбитражные суды, рассматривая споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу экономической оправданности затрат, в основном придерживаются правила, что термин «экономическая оправданность» служит оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности расходов налоговый орган в соответствии со статьями 65 и 200 АПК РФ должен это доказать. В частности, налоговый орган должен показать отрицательные последствия экономически неоправданных затрат для финансово-экономической деятельности предприятия. При этом нет оснований для непосредственной увязки понятия «экономическая обоснованность» с объемами выручки или прибыльностью работы налогоплательщика.

К сожалению, нет соответствующего обобщения судебной практики по данной категории споров, в котором бы предлагались унифицированные подходы к их разрешению.

Применение схожих критериев в зарубежном налоговом законодательстве

Изучение норм налогового законодательства и правоприменительной практики ряда зарубежных стран позволяет заключить, что ограничение признания расходов существует практически во всех странах, в которых введен налог на прибыль, и является его необходимым атрибутом.

Так, в Кодексе внутренних доходов США установлен конкретный перечень расходов, их квалифицирующие признаки и условия, при которых они уменьшают налогооблагаемую базу. Однако в конкретных статьях о видах расходов можно встретить такие требования к ним, как, например, «обычные и необходимые расходы, связанные с производством и реализацией» («all the ordinary and necessary expenses paid or incurred during the taxable year in carrying on any trade or business» — ст. 162 Свода законов США) [ сноска 4 ] . К расходам применяется критерий обоснованности, разумности (например, «a reasonable allowance for salaries or other compensation for personal services actually rendered» — там же).

В Канаде при уменьшении базы налога на доходы суды применяют к расходам так называемый тест обоснованного ожидания доходности (Reasonable Expectation of Profit Test — REOP). Тест представляет значительный интерес, так как применяется не только и не столько к расходам, сколько к экономической деятельности налогоплательщика в целом (виду, направлению деятельности), и направлен на оценку намерений налогоплательщика с точки зрения анализа его бизнеса.

Так, в решении Moldowan v. The Queen (1978, 1 S.C.R. 480), которое в Канаде оценивается как одно из ключевых в применении теста REOP [ сноска 5 ] , Верховный Суд Канады установил, что суждение о том, имел ли налогоплательщик обоснованные ожидания получения дохода от своей деятельности, должно строиться на основе оценки всей совокупности фактов. В основу такой оценки должны быть положены соотношение доходов и убытков за прошлые налоговые периоды, запланированная налогоплательщиком политика обучения и развития, установленная концепция деятельности компании, объемы рискового (венчурного) капитала. При этом Верховный Суд Канады особо подчеркнул, что перечень таких критериев является открытым.

Тест обоснованного ожидания доходности имеет абстрактный характер. Поэтому возникающие при его применении проблемы разрешаются в большинстве случаев в судебном порядке. Существенная роль в этом процессе принадлежит Верховному Суду Канады.

Именно по причине абстрактности тест REOP подвергается суровой критике судейского сообщества Канады и специалистов в области налогообложения. Они отмечают, что применение теста существенно отличается от объективности, которая изначально была предписана Верховным Судом Канады. Кроме того, в последние годы Таможенное и налоговое агентство Канады и суды начали применять тест REOP для оценки перспективных бизнес-решений на основании прошлых показателей доходности и запрещают вычитать соответствующие расходы и убытки при исчислении налоговой базы.

Данный тест неприменим, например, к венчурным инвестициям, в которых отсутствует элемент идентификации с конкретными направлениями деятельности. В деле Ludco и других Верховный Суд Канады указал, что тест REOP не должен применяться к оценке перспективных инвестиций и их будущего экономического эффекта.

Применение и эволюция теста REOP хорошо просматриваются на примере вопроса о возможности принимать к вычету расходы налогоплательщика на уплату процентов по заемным денежным средствам.

Согласно налоговому законодательству Канады [ сноска 6 ] налогоплательщик вправе уменьшать налоговую базу на величину расходов на уплату процентов по заемным денежным средствам только при условии, что заем сделан для получения дохода (данное понятие в законе не расшифровано). В сентябре 2001 года Верховный Суд Канады принял два решения в пользу налогоплательщиков по вопросам, касающимся расходов по уплате процентов, в том числе по делу Ludco.

В деле Ludco налогоплательщик привлек заемные средства для приобретения инвестиционных вложений за рубежом, в результате чего получил значительные доходы при продаже этих вложений. Однако дивиденды, полученные им в период владения активом, были крайне незначительны как по сравнению с суммой процентов, уплаченных по займу, так и по сравнению с доходом при продаже актива. Суть вопроса заключалась в том, были ли заемные средства использованы для получения дохода от бизнеса или от собственности (согласно канадскому законодательству расходы должны удовлетворять именно такому требованию для того, чтобы уменьшать налоговую базу).

Налоговые органы посчитали, что данный критерий не соблюден, так как сумма полученных налогоплательщиком дивидендов была существенно меньше дохода от единовременной реализации финансового вложения, а также процентов, уплаченных по займу. По определению доходы от капитала не относятся к доходам от собственности. На этом основании налоговые органы пришли к выводу о невозможности учесть расходы на уплату процентов при расчете налога на прибыль.

Верховный Суд Канады принял противоположное решение, придя к выводу, что учет расходов правомерен. Несмотря на то что полученные дивиденды были существенно меньше расходов, их получение было только лишь одной из нескольких целей привлечения займа. По заключению Суда, налогоплательщики не должны доказывать возможность получения чистого дохода после принятия к вычету расходов по займам.

В связи с принятыми решениями Верховного Суда Канады стало очевидно, что федеральное правительство должно внести соответствующие поправки в налоговое законодательство, а именно изменить официальный взгляд на критерий ожидаемого чистого дохода.

Соответствующие поправки были подготовлены, однако, как отмечают специалисты, они не добавили ясности в вопрос о том, как применять тест REOP к другим видам расходов налогоплательщиков (помимо процентов по займам и кредитам).

Согласно новым правилам в каждом налоговом периоде возникновения убытков налогоплательщик должен быть готов к тому, чтобы доказать наличие оснований считать, что в результате соответствующих операций он ожидает получение кумулятивного дохода. Кроме того, урегулирована ситуация, когда обоснованное ожидание дохода имеется в самом начале хозяйственной операции, однако с течением времени такое ожидание будет исключено в связи с изменением обстоятельств. В этом случае для зачета расходов потребуется новое обоснование, учитывающее изменение обстоятельств.

Особый интерес представляет подход к решению рассматриваемой проблемы, применяемый в Австралии. Основным законом, устанавливающим налог на прибыль организаций, в Австралии является Income Tax Assessment Act 1997.

В Законе использован подход, схожий со структурой «расходных» норм главы 25 НК РФ, а именно установлен ряд общих принципов квалификации расходов, после чего излагаются нормы, регулирующие порядок признания конкретных видов расходов.

Общие принципы признания расходов в австралийском налоговом законодательстве заключаются в следующем.

Налогооблагаемый доход уменьшается на величину расходов и убытков, если они:

• возникли в процессе получения налогооблагаемого дохода или в процессе его производства;

ИЛИ

• если они возникли в связи с необходимостью получения или производства налогооблагаемого дохода бизнесом.

Ценность введения законодателем этого союза очевидна, так как именно в нем реализован принципиальный подход к соотношению критерия необходимости расхода и его экономической направленности.

Согласно австралийскому законодательству расходы не вычитаются, если:

— это расходы капитальные или имеющие аналогичную природу;

— расходы носят частный или личный характер (private or domestic nature);

— расходы возникли в связи с получением или производством доходов, исключаемых из налоговой базы, или необлагаемых доходов;

— если это прямо запрещено Законом о налоге на прибыль (установлен перечень таких расходов, который сведен в таблицу со ссылками на нормы Закона).

Расходы, которые могут быть приняты на основании этой общей статьи, называются общими, основными расходами (General deductions).

Существуют и специальные расходы (Specific deductions), к ним относятся расходы, прямо предусмотренные Законом. В некоторых случаях Закон не просто предусматривает вид (категорию) расхода, но и устанавливает ограничения (суммы или проценты от сумм).

В Законе предусмотрены или виды расходов и специальные нормы и правила к ним, или порядок налогообложения отдельных видов экономической деятельности (например, банковская, страховая и т. п.), и в рамках этих видов деятельности — специфика признания расходов.

Таким образом, налоговое законодательство США, Канады и Австралии формулирует критерии оценки экономической оправданности расходов фактически абстрактно, поэтому основной акцент на квалификацию расходов перенесен в область взаимодействия налогоплательщика с налоговыми органами и в сферу судебной практики.

Предложения по решению проблемы обоснования экономической оправданности расходов

Проанализировав проблему применения критерия экономической оправданности расходов в российском и зарубежном налоговом праве, можно предложить несколько возможных подходов к ее решению. Безусловно, изложенные соображения представляют собой материал к размышлению, а не конкретное руководство к действию.

Возможны как минимум три принципиальных подхода к решению проблемы.

• Полный отказ от применения оценочных формулировок, то есть установление исчерпывающих перечней расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы, и расходов, осуществляемых за счет собственных средств. Недостатки такого подхода очевидны — установление исчерпывающих перечней требует постоянной работы по их обновлению, что выполнить надлежащим образом практически невозможно. Реализация данного подхода означала бы в известной степени возврат к прошлому налогового законодательства, поскольку именно по такому принципу было построено Постановление Правительства РФ № 552.

• Упразднение существующих перечней и введение общих развернутых принципов признания расходов. Однако такой подход лишь усилит неопределенность налогового законодательства, поскольку любые общие принципы и критерии оставляют простор для произвольного толкования. Кроме того, имеющиеся перечни расходов играют в какой-то мере вспомогательную роль, являясь ориентирами для налогоплательщиков и налоговых органов в вопросах налогового учета тех или иных расходов. Поэтому их упразднение представляется крайне нежелательным.

• Учитывая, что предыдущие подходы содержат ряд принципиально неприемлемых недостатков, остается третий — совершенствование существующего подхода, который сочетает применение общих принципов признания расходов и перечни расходов. Представляется, что, несмотря на имеющиеся проблемы, такой подход содержит потенциал для их преодоления, а также нивелирует те ярко выраженные недостатки, которые присущи предыдущим вариантам. В рамках данного подхода представляются необходимыми следующие мероприятия.

1. Совершенствование формулировок статьи 252 НК РФ

Как уже отмечалось, статья 252 НК РФ содержит общие принципы признания расходов в налоговом учете, однако их применение затруднено некорректностью примененных в ней формулировок. Для устранения (или по крайней мере смягчения) имеющихся недостатков в новом варианте статьи 252 НК РФ должно быть решено следующее:

• введенное ранее понятие экономической оправданности должно быть дополнено его определением (существенными признаками), как и другие оценочные понятия. Понятие экономической оправданности включает по крайней мере два аспекта — качественный (в том числе направленность на получение дохода, необходимость для деятельности налогоплательщика) и количественный (необходимость расходов в том или ином размере);

• на основании первого тезиса следует дополнительно ввести критерий необходимости расхода для обеспечения деятельности налогоплательщика (например, для поддержания функционирования предприятия), поскольку часть расходов может быть прямо не направлена на получение доходов, однако без них деятельность налогоплательщика может быть затруднена и даже невозможна. Так, вновь созданные обособленные подразделения, как правило, в начале своей деятельности убыточны. Однако это не должно автоматически давать основание налоговым органам считать расходы этого подразделения экономически необоснованными;

• следует предусмотреть соотношение понятий необходимости деятельности налогоплательщика и ее направленности на получение доходов — определить, какое из них является общим, какое специальным, а в случае их равноправия — достаточно ли, чтобы расход соответствовал только одному из этих требований;

• необходимо предусмотреть последствия несоблюдения того или иного критерия экономической оправданности расхода (качественного или количественного). Так, в случае, если расход по своей сущности не отвечает установленным требованиям, он не уменьшает налоговую базу в полном объеме, тогда как количественные несоответствия могут приводить лишь к уменьшению доли расхода, учитываемого при расчете налога;

• должна быть урегулирована ситуация, когда несоответствие расхода наступило в результате изменения обстоятельств и условий хозяйственной деятельности — в этом случае «соответствовавшая» часть расходов не должна оспариваться налоговыми органами, а другая часть должна быть обеспечена новыми обоснованиями в соответствии с изменившимися условиями;

• следует закрепить принцип, согласно которому при оценке расходов налогоплательщика налоговые органы должны учитывать особенности его деятельности в целом;

• связанным с предыдущим должен стать и еще один принцип — множественности деловых целей (необходимость учета всего спектра деловых целей налогоплательщика). Иными словами, при оценке расхода налоговые органы не должны руководствоваться лишь одной непосредственно приближенной целью, следует учитывать и потенциальные возможности получения доходов, и утвержденные планы стратегического развития предприятия;

• в качестве возможного способа защиты прав налогоплательщиков можно предложить и установление требования, согласно которому экономическая переквалификация расходов (в том числе в рамках хозяйственных сделок) и соответствующее взыскание налога проводятся налоговыми органами в порядке, аналогичном юридической переквалификации сделок (п. 1 ст. 45 НК РФ), так как эти два действия практически совпадают.

2. Уточнение классификации и перечней расходов для оценки их экономической оправданности

Следует более четко разграничить расходы для их оценки с целью признания в налоговом учете. Можно выделить следующие группы расходов (см. таблицу).

Таблица

Более четкое разграничение расходов позволит упорядочить подходы к их квалификации с точки зрения экономической обоснованности. С одной стороны, налогоплательщики получат четкое представление о том, какие расходы находятся «в зоне риска» и требуют дополнительного обоснования, а какие не связаны с налоговыми рисками и не требуют затраты дополнительных ресурсов на их обоснование. С другой стороны, налоговые органы будут иметь ясное видение того, в отношении каких расходов они должны проводить дополнительные проверочные мероприятия и каких не должны ставить под сомнение.

3. Развитие и систематизация правоприменительной практики

Внесение изменений в законодательство не следует считать главным направлением решения проблемы. Традиционным стал тезис о том, что большая часть проблем в области налоговых правоотношений возникает в сфере правоприменительной практики и решена может быть там же. Именно формирование системной и непротиворечивой практики применения тех или иных норм создает потенциал для преодоления недостатка, свойственного всему праву в целом, — абстрактности норм.

В отсутствие систематизации практики арбитражных судов единственным практическим примером применения принципа экономической оправданности расходов стали Методические рекомендации МНС России, однако они не только не справились с проблемой, но в известной степени усугубили ее, став причиной множества ошибок.

Так, распространены случаи, когда налоговые органы пытаются оспорить признание в налоговом учете расходов, которые не дали непосредственного дохода в текущем или ближайших налоговых периодах. Ситуация эта широко распространена. Как справедливо отмечает А.Н. Каланов [ сноска 7 ] , российское законодательство в достаточной степени разграничивает понятие дохода как любой экономической выгоды (ст. 41 НК РФ) и прибыли как разницы между доходами и расходами (ст. 247 НК РФ). Соответственно расходы, превышающие доходы, могут на общих основаниях признаваться для целей налогообложения, что подтверждается также статьями 274 и 283 НК РФ.

По нашему мнению, многие ситуации могут быть исключены именно в рамках формирования надлежащей правоприменительной практики (в особенности судебной) и разъяснений Минфина России.

Ключевые слова: налоговый риск, налог на прибыль, затраты, целесообразность, экономическая обоснованность, статья 252 НК РФ