Бесспорное взыскание налогов можно приостановить
Ф.Ф. Халиков,
адвокат Специализированной коллегии адвокатов Удмуртской Республики
Законодательство должно содержать четкие и недвусмысленные положения, в соответствии с которыми процесс принудительного взыскания налогов и пеней приостанавливается до тех пор, пока не будет внесена окончательная ясность в спор, возникший между налогоплательщиком и налоговым органом.
С момента вынесения налоговым органом на основании статьи 101 НК РФ решения о привлечении налогоплательщика к ответственности приводится в действие механизм принудительного взыскания сумм налогов и пеней. Вслед за принятием решения налогоплательщику направляется требование об уплате налога (абз. 2 ст. 70; п. 4 ст. 101 НК РФ). В случае неисполнения требования в установленный срок (как правило, не более 10 дней) налоговый орган принимает меры по бесспорному взысканию налогов и пеней за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке (ст. 46 НК РФ), а в последующем — и за счет иного имущества (ст. 47 НК РФ).
Такой механизм скоротечен, поскольку с момента принятия налоговым органом решения по результатам налоговой проверки до момента возбуждения производства по исполнению постановления налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика проходит, как правило, не более одного месяца. Именно не более, поскольку при активности налоговых органов этот срок может сократиться до двух недель.
Как приостановить бесспорное взыскание имущества до решения налогового спора в суде?
Несогласие налогоплательщика с дополнительно вменяемыми ему к уплате суммами не имеет правового значения. Он может быть трижды не согласен с произвольными, по его мнению, действиями налоговых органов, это не интересует пристава. Независимо от препирательств сторон налогового правоотношения судебный пристав обязан обеспечить исполнение требований, содержащихся в постановлении налогового органа, причем сделать это в двухмесячный срок (п. 3 ст. 47 НК РФ).
Налогоплательщик может быть действительно прав в оценке решения налогового органа как незаконного, что найдет в дальнейшем свое подтверждение в судебном акте арбитражного суда, который разрешит спор по существу. Но поскольку все это выяснится значительно позднее, предприятие налогоплательщика к тому времени благодаря рвению пристава (который действует, надо признать, в рамках закона) может благополучно кануть в Лету.
Что делать налогоплательщику, попавшему в жернова этого механизма? Как противостоять разграблению имущества еще до того, как будет внесена окончательная ясность в вопрос об обоснованности утверждений налогового органа о наличии недоимки по налогам?
Следует отметить, что гарантированное законом право обжаловать (оспорить) решение налогового органа здесь не действует. Налогоплательщик может им воспользоваться, но процесс оспаривания и процесс принудительного взыскания — различные институты, и каждый из них развивается по своим законам. Обжалование решения налогового органа (в какую бы инстанцию ни пожелал обратиться налогоплательщик — в вышестоящий налоговый орган или в арбитражный суд) никоим образом не приостанавливает действия механизма бесспорного взыскания.
А как же обеспечительные меры? Да, есть такая вещь, как меры по обеспечению заявленных требований (ч. 3 ст. 199 АПК РФ). Но каждый, кто сталкивался с этой процедурой и пытался добиться принятия арбитражным судом соответствующих мер в спорах с налоговыми органами, может подтвердить, что это унизительная процедура, имеющая некий коррупционный подтекст.
Принятие обеспечительных мер целиком и полностью зависит от усмотрения судьи. Если есть «связи» или если можно найти соответствующий «подход» к судье, то есть и возможность «получить обеспечение», в противном случае — нет.
Судья, решая вопрос о принятии обеспечительных мер, оценивает перспективы разрешения спора по существу. Поэтому, если, к примеру, налоговый орган определил налогоплательщика как недобросовестного, что резко уменьшает возможность добиться в конечном итоге благоприятного результата, ожидать, что судья в этой ситуации предоставит обеспечительные меры, почти не приходится. Правовые нормы, допускающие принятие таких мер, содержат указание, что суд может их принять, но не обязан (ч. 3 ст. 199; ч. 1 ст. 90 АПК РФ). Если же к этому добавить, что основания для их принятия имеют оценочный характер, то становится ясно, что данный институт насквозь пропитан судейским субъективизмом.
Так есть ли у собственника какая-либо возможность приостановить действие жерновов механизма бесспорного взыскания с него сумм налогов и пеней до решения арбитражным судом, кто прав — налогоплательщик или налоговый орган?
Отметим, что, используя рассмотренный в статье инструментарий, можно приостановить только обращение взыскания на имущество налогоплательщика в порядке статьи 47 НК РФ. Он не затрагивает действий налогового органа по обращению взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банках (ст. 46 НК РФ). Но поскольку деньги в банке — это лишь один из всех возможных видов активов, а обращение взыскания на все остальное имущество происходит именно в рамках статьи 47 НК РФ, актуальность вопроса о противостоянии преждевременному разграблению имущества достаточно значима практически для любого налогоплательщика.
Итак, неисполнение требования об уплате недоимки по налогу и пеней (п. 4 ст. 101; абз. 2 ст. 70 НК РФ) в установленный срок служит основанием для обращения взыскания на денежные средства в банках по соответствующему решению налогового органа (ст. 46 НК РФ). В случае же недостаточности или отсутствия средств на счетах налогоплательщика или в случае отсутствия счетов
вообще налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (п. 7. ст. 46 НК РФ), о чем выносится решение, которое исполняет судебный пристав на основании направленного ему соответствующего постановления налогового органа (п. 1 ст. 47 НК РФ). При обращении взыскания на имущество налогоплательщика налоговый орган создает два документа — решение и постановление. Как правило, по своему содержанию они мало различаются и зачастую даже идут под одними и теми же номером и датой. Но если решение — лишь ненормативный акт налогового органа, то постановление обладает статусом исполнительного документа, служащим основанием для возбуждения приставом исполнительного производства (подп. 1—4 ст. 47 НК РФ; подп. 8 п. 1 ст. 7 Федерального закона от 21.07.97 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве»).
Но этот документ, будучи исполнительным документом, в то же время ни в коей мере не утрачивает статуса ненормативного акта налогового органа. Определение ненормативного акта дано в абзаце третьем пункта 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»: «...документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика».
Направляемое приставу постановление полностью отвечает признакам ненормативного акта — оно обозначено в перечне наименований указанных актов; подписывается руководителем (его заместителем) налогового органа (п. 3 ст. 47 НК РФ); всегда касается конкретного налогоплательщика (подп. 3 п. 2 ст. 47 НК РФ). То есть данный документ имеет двоякую природу: ненормативного акта налогового органа и исполнительного документа.
Действовать надо так
Налогоплательщику, в отношении которого инициирована процедура принудительного (бесспорного) взыскания сумм налогов и пеней и который желает приостановить ее действие до разрешения материального налогового спора, необходимо совершить два процессуальных действия:
1) обратиться в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативных актов налогового органа, обжаловав при этом не только решение, вынесенное на основании статьи 101 НК РФ, но и постановление о взыскании налога за счет имущества (ст. 47 НК РФ);
2) после этого обратиться в суд общей юрисдикции по месту нахождения судебного пристава-исполнителя с заявлением о приостановлении исполнительного производства, возбужденного на основании указанного постановления.
Первое действие допустимо, поскольку рассматриваемое постановление является ненормативным актом налогового органа и соответственно может быть оспорено в арбитражном суде на основании статей 137, 138, 142 НК РФ; статей 29, 197, 198 АПК РФ.
Но поскольку оно одновременно является исполнительным документом, факт его оспаривания в арбитражном суде служит безусловным основанием для приостановления возбужденного по нему исполнительного производства, что напрямую следует из пункта 4 статьи 20 Федерального закона от 21.07.97 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве» и абзаца шестого статьи 436 ГПК РФ, в соответствии с которыми в случае оспаривания должником исполнительного документа в судебном порядке, если такое оспаривание допускается законом, исполнительное производство подлежит обязательному приостановлению.
Все условия для такого приостановления в данном случае налицо: должник (он же налогоплательщик) оспорил исполнительный документ (ненормативный акт) в судебном порядке (в арбитражном суде), возможность чего предусмотрена законом (ст. 137, 138, 142 НК РФ; ст. 29, 197, 198 АПК РФ). Суд обязан приостановить исполнительное производство, что кардинальным образом отличает эту процедуру от принятия судом обеспечительных мер, где решающее значение имеет не столько закон, сколько усмотрение судьи.
Необходимость обращения с заявлением о приостановлении исполнительного производства именно в суд общей юрисдикции, а не в арбитражный суд обусловлена пунктом 1 статьи 24 Федерального закона от 21.07.97 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве», в соответствии с которым арбитражный суд рассматривает вопросы приостановления (прекращения) только тех исполнительных производств, которые возбуждены на основании исполнительных документов, выданных арбитражным судом. Во всех же остальных случаях, а следовательно, в том числе и при исполнении документов, выданных несудебными органами, вопрос о приостановлении возбужденных на их основании исполнительных производств разрешается судом общей юрисдикции.
Сказанное подтверждается положениями статьи 327 АПК РФ, где упомянута возможность приостановления арбитражным судом лишь такого исполнительного производства, которое возбуждено на основании исполнительного листа, выданного арбитражным судом, из чего следует, что суды, входящие в систему арбитражных судов, приостановлением иных исполнительных производств не ведают. Это подтверждается и частью 3 статьи 1 ГПК РФ, в соответствии с которой к вопросам гражданского производства в судах общей юрисдикции, наоборот, отнесено исполнение не только судебных постановлений, но и постановлений иных органов.
Таким образом, складывается определенная ситуация: хотя само оспаривание постановления об обращении взыскания на имущество налогоплательщика происходит в арбитражном суде, приостановление возбужденного на его основании исполнительного производства проводится судом другой системы — общей юрисдикции. Но как бы парадоксально это ни звучало, положение дел именно таково.
Несколько практических советов
Подготовка документов
При обращении в арбитражный суд с заявлением об оспаривании постановления в соответствии с абзацем первым части 2 статьи 199 АПК РФ к заявлению следует приложить текст оспариваемого постановления. Хотя налоговые органы зачастую направляют налогоплательщикам копию постановления, но положения НК РФ, в частности подпункт 7 пункта 1 статьи 32 и статья 47, не предусматривают для них такой обязанности. Поэтому не исключена ситуация, когда постановление будет направлено только в службу судебных приставов. Налогоплательщику необходимо воспользоваться своим правом на снятие копий с материалов исполнительного производства, предусмотренным пунктом 1 статьи 31 Федерального закона от 21.07.97 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве», и изготовить копию с соответствующего документа, имеющегося у пристава.
К заявлению о приостановлении исполнительного производства, направляемому в суд общей юрисдикции, желательно приложить постановление об обращении взыскания на имущество, постановление о возбуждении исполнительного производства, копию заявления об оспаривании постановления с отметкой о его поступлении в арбитражный суд и определение суда о принятии заявления. Следует отметить, что в целях экономии времени подать заявление можно и без определения арбитражного суда, приобщив его уже на стадии рассмотрения заявления в судебном заседании, созываемом в соответствии со статьей 440 ГПК РФ: к тому времени оно уже, как правило, поступает к налогоплательщику.
Единственный досадный момент, который следует иметь в виду и признать упущением законодателя: ни в статье 440, ни в иных положениях ГПК РФ не установлен срок, в течение которого заявление о приостановлении исполнительного производства должно быть рассмотрено. Поэтому, чтобы не допустить неоправданной волокиты, налогоплательщику не остается ничего иного, кроме как «стоять у суда над душой», непрерывно давая о себе знать, чтобы судья, как можно скорее рассмотрел заявление. Несмотря на отсутствие установленного срока, такие заявления все-таки рассматриваются судом довольно быстро.
Основания оспаривания постановления
Для приостановления исполнительного производства основания, по которым налогоплательщик не согласен с дополнительно вменяемыми ему к уплате суммами налогов и по которым он оспаривает решение налогового органа, какого-либо правового значения не имеют. Никто — ни арбитражный суд на стадии принятия заявления об оспаривании, ни суд общей юрисдикции — при рассмотрении вопроса о приостановлении исполнительного производства не имеет права вдаваться в оценку обоснованности позиции налогоплательщика в материальном налоговом споре. На данном этапе это ровным счетом никакого значения не имеет. Поэтому основания оспаривания могут быть какими угодно.
Сроки приостановления исполнительного производства
В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 22 Федерального закона от 21.07.97 № 119-ФЗ исполнительное производство в случае оспаривания исполнительного документа приостанавливается до «окончательного рассмотрения вопроса по существу». Это означает, что исполнительное производство должно быть приостановлено по крайней мере до вступления в законную силу судебного акта арбитражного суда по спору об оспаривании постановления. С учетом установленных АПК РФ процессуальных сроков (ч. 1 ст. 200; ч. 2 ст. 176; ч. 1 ст. 177; ч. 1 ст. 259; ст. 267) налогоплательщик может добиться приостановления возбужденного в отношении него исполнительного производства без особых затруднений на 4—5 месяцев.
Более того, формулировка «окончательное рассмотрение вопроса» оставляет настолько широкий простор для ее толкования, что есть основания утверждать, что даже вступивший в законную силу судебный акт арбитражного суда об отказе в удовлетворении заявления об оспаривании постановления, если налогоплательщик в дальнейшем обратился с кассационной и надзорной жалобой, еще не служит безусловным основанием для возобновления приостановленного исполнительного производства: до тех пор пока спор находится на рассмотрении в какой-либо из предусмотренных процессуальным законодательством судебных инстанций, невозможно говорить о том, что он окончательно рассмотрен.
Следовательно, при рассмотрении судом вопроса о возобновлении ранее приостановленного им исполнительного производства (ч. 4 ст. 440 ГПК РФ; п. 2 ст. 22 Федерального закона от 21.07.97 № 119-ФЗ) налогоплательщик вправе заявить соответствующие возражения со ссылкой на то, что судебный акт арбитражного суда обжалован в кассационном или надзорном порядке. Следовательно, вопрос окончательно еще не рассмотрен, и, как следствие, обстоятельства, послужившие основанием для приостановления, еще не устранены. Согласие суда с соответствующими доводами может привести к вынесению им определения об отказе в возобновлении исполнительного производства и тем самым к продлению срока приостановления еще на несколько месяцев.
Принцип «домино»
Есть еще один мощный инструмент, который может использовать налогоплательщик и который условно можно назвать принципом «домино».
Как уже отмечалось, налогоплательщик изначально должен обратиться в арбитражный суд с заявлением об оспаривании как решения, вынесенного на основании статьи 101 НК РФ, так и постановления, принятого в рамках статьи 47 НК РФ. Но дело в том, что оспаривание может происходить в различных режимах: требования о признании их недействительными могут быть изложены как в одном заявлении, так и быть оформлены разными заявлениями.
Если налогоплательщик соединит требования о признании недействительными как решения (ст. 101 НК РФ), так и постановления (ст. 47 НК РФ) в одном заявлении (на основании ч. 1 ст. 130 АПК РФ), что приведет к возбуждению одного дела, то в этом случае исполнительное производство будет приостановлено судом общей юрисдикции до разрешения спора по единому делу (то есть примерно на 4—5 месяцев).
Для налогоплательщика, на наш взгляд, более привлекателен другой вариант развития событий, когда законность каждого из актов налогового органа будет проверяться в рамках самостоятельного дела с вынесением по каждому из них отдельного судебного акта. В этом случае имеются все основания для приостановления в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 143 и пункта 1 статьи 145 АПК РФ производства по делу, в рамках которого проверяется законность постановления, до вступления в законную силу судебного акта по делу о проверке законности решения:
• основания вменения налогоплательщику обязанности уплаты дополнительно начисленных налоговым органом сумм налогов и пеней указаны в решении (ст. 101 НК РФ), а постановление (ст. 47 НК РФ) направлено лишь на принудительное взыскание данных сумм;
• вступивший в законную силу судебный акт, которым оценена законность решения, в силу части 2 статьи 65 АПК РФ будет иметь преюдициальное значение при рассмотрении дела о законности постановления;
• не в интересах самого арбитражного суда рассматривать параллельно в полном объеме два дела, в которых фигурируют одни и те же суммы налогов, начисленные по одним и тем же эпизодам, порождая тем самым предпосылки для конкуренции судебных актов. Проще разрешить лишь одно дело, убедиться в том, что судебный акт по нему «устоял», и чуть ли не автоматически разрешить другое (в данном случае о законности постановления по статье 47 НК РФ).
В этом варианте складывается следующая картина: исполнительное производство приостанавливается до разрешения дела, в котором оспаривается постановление (ст. 47 НК РФ), а дело об оспаривании постановления приостанавливается до вступления в силу судебного акта по делу об оспаривании решения (ст. 101 НК РФ). Что в результате приведет к приостановлению исполнительного производства уже не на 4—5 месяцев, а на срок, примерно вдвое больший, поскольку дело по проверке законности постановления будет «заморожено» на эти же 4—5 месяцев в ожидании разрешения спора о законности решения. Что дает целую цепочку взаимосвязанных приостановлений, которая работает в интересах налогоплательщика.
Более того, при желании эту цепочку можно еще удлинить. Дело в том, что в строгом смысле этого слова основанием для принятия постановления (ст. 47 НК РФ) является не столько решение в рамках статьи 101 НК РФ, сколько решение о взыскании налога за счет имущества (п. 1 ст. 47 НК РФ), которое в свою очередь принимается на основании неисполненного требования об уплате налога (абз. 2 ст. 70; п. 4 ст. 101 НК РФ), которое уже в свою очередь принимается на основании решения по статье 101 НК РФ.
Таким образом, из положений НК РФ можно вывести следующую цепочку актов, последовательно принимаемых во времени, где каждый предшествующий акт служит основанием для принятия последующего: решение по статье 101 НК РФ — требование об уплате налога — решение о взыскании налога за счет имущества — одноименное постановление по статье 47 НК РФ (решение о взыскании налога за счет средств в банке в рамках статьи 46 НК РФ не входит в эту цепочку, поскольку оно не может быть основанием для взыскания налога за счет имущества, его принятие — лишь условие, при выполнении которого это взыскание допустимо).
Если оспорить указанные акты в арбитражном суде в той же последовательности и оформить соответствующие требования отдельными заявлениями, по каждому из которых будет возбуждено самостоятельное дело, это может позволить добиться приостановления производства по каждому последующему делу до разрешения предыдущего. Хотя исполнительное производство будет, как и прежде, приостановлено до разрешения дела об оспаривании постановления (ст. 47 НК РФ), но, поскольку разрешение этого дела в приведенной цепочке стоит на самом последнем месте, общий срок приостановления будет гораздо больше 4—5 месяцев.
Конечно, удлинять эту цепочку до такой степени вряд ли целесообразно во всех случаях. Кроме того, что появляется значительное число возбужденных дел, а соответственно увеличивается общий бюджет расходов налогоплательщика по обеспечению представления своих интересов в судебных органах, не исключено, что со стороны суда может прозвучать упрек в некоем злоупотреблении налогоплательщиком своими процессуальными правами. Поэтому к вопросу о количестве возбужденных дел необходимо подходить взвешенно. Но в принципе все изложенное выше абсолютно законно и при желании вполне достижимо.
В заключение хотелось бы отметить, что вопрос о наличии инструментария противостояния преждевременному взысканию налогов на данный момент актуален как никогда прежде. Дело в том, что начиная с 1 января 2006 года индивидуальные предприниматели — налогоплательщики практически уравнены в своем правовом статусе с налогоплательщиками-организациями. Ранее они могли пользоваться определенной привилегией в виде «иммунитета» от внесудебного обращения взыскания на принадлежащее им имущество по начисленным налоговыми органами суммам налогов и пеней и не опасаться взыскания, пока арбитражный суд не разрешит вопрос об обоснованности начисленных налоговым органом дополнительных к уплате сумм по существу. В силу изменений, внесенных в статьи 45—48 НК РФ Федеральным законом от 04.11.2005 № 137-ФЗ, они оказались абсолютно в тех же условиях, что и организации: с момента вынесения налоговым органом решения в рамках статьи 101 НК РФ в отношении них также запускается механизм внесудебного взыскания сумм налогов и пеней.
Более того, описанный метод начиная с этой же даты применим для недопущения преждевременного взыскания не только налогов и пеней, но и штрафных санкций, поскольку этим же Федеральным законом от 04.11.2005 № 137-ФЗ налоговым органам дан карт-бланш на бесспорное взыскание с организаций и индивидуальных предпринимателей налоговых санкций, находящихся в пределах определенных сумм. Безусловное приостановление подобного взыскания в случае оспаривания налогоплательщиком решения о взыскании налоговой санкции в арбитражный суд действующим законодательством не предусмотрено (п. 4 ст. 103.1 НК РФ).
Техника применения данного метода в этом случае та же самая, только оспариваться будет постановление, направляемое судебному приставу-исполнителю в рамках пункта 7 статьи 103.1 НК РФ. Цепочка для оспаривания в арбитражный суд, по всей видимости, должна выглядеть следующим образом: решение о привлечении к ответственности в рамках статьи 101 НК РФ — решение о взыскании налоговой санкции по статье 103.1 НК РФ — постановление в рамках пункта 7 статьи 103.1 НК РФ. Требование об уплате санкции (п. 3 ст. 103.1 НК РФ) в эту последовательность не входит, поскольку решение о взыскании санкции принимается изначально на основании решения о привлечении к ответственности, а неуплата санкции в срок, указанный в требовании, есть лишь условие для вступления решения о взыскании налоговой санкции в законную силу и обращения его к принудительному исполнению.
Резюмируя изложенное, хотелось бы высказать следующее.
Следует признать ненормальной ситуацию, когда участники гражданского оборота вынуждены прибегать к использованию неких специальных методов, чтобы добиться сохранности своего имущества до разрешения материального спора с государством по поводу дополнительно вменяемых налоговыми органами к уплате сумм налогов. Но поскольку в свете правовой позиции Конституционного Суда РФ, давно (еще Постановлением от 17.12.96 № 20-П) одобрившего легитимность взыскания в бесспорном порядке с юридических лиц сумм недоимки по налогам и пеней, налогоплательщикам не остается ничего иного, кроме как прибегать к различным нестандартным способам, посредством которых они могут хоть как-то защитить свои права и интересы. Думается, что один из них они смогут почерпнуть из этой статьи.
Ключевые слова: обжалование, взыскание налога, налоговый спор, решение налогового органа
